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Changements comptables - Modes opératoires - Changements de méthodes comptables
Le traitement comptable des changements de méthodes est identique pour tous les changements de méthodes comptables, qu’ils soient décidés par l’entreprise ou imposés par une nouvelle réglementation.
Le traitement comptable « normal » des changements de méthodes, quel qu’en soit le motif, est, sauf exception, rétrospectif.
| Incidence rétrospective | OUI Lors de changements de méthodes comptables, l’effet après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée |
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| Incidence prospective | NON SAUF SI … Si l'estimation de l'effet rétrospectif à l'ouverture ne peut être faite de façon objective, en particulier lorsque la nouvelle méthode est caractérisée par la prise en compte d'hypothèses, alors le calcul de l'effet du changement est fait de manière prospective |
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| Impact en capitaux propres | OUI L'impact du changement déterminé à l'ouverture, après effet d'impôt, est normalement imputé en « report à nouveau » dès l'ouverture de l'exercice Sauf si … |
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| Impact en compte de résultat | NON SAUF DANS UN CAS… Pour ne pas perdre la déductibilité fiscale de certaines charges, l'entreprise peut être amenée à comptabiliser l'impact du changement au compte de résultat et non en capitaux propres |
Sur le plan pratique, le PCG précise que l’écriture modifiant les capitaux propres doit être enregistrée :
- par le compte de « report à nouveau », pour que l’impact soit neutre sur le résultat de l’année
- à l’ouverture, de manière à respecter le principe de l’intangibilité du bilan d’ouverture prévu à l’alinéa 3 de l’article L 123-19 du Code de Commerce .
De cette façon, le traitement comptable des changements de méthodes ne remet pas en cause le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture dans la mesure où les comptes des exercices antérieurs ne sont pas modifiés.
Cas particulier de la première application en 2005 : la méthode prospective simplifiée
La méthode prospective, beaucoup plus simple que la méthode rétrospective, est théoriquement interdite en cas de changement de méthode. Elle est réservée, en théorie, aux changements d’estimation et aux changements d’option fiscale. A titre exceptionnel, cette méthode est autorisée pour la première application des règlements de 2005.
Dans quels cas la méthode prospective est-elle autorisée ?
La possibilité offerte par les textes de recourir à cette méthode s’est faite en plusieurs étapes.
Tout d’abord, cette méthode a été autorisée pour la mise en place des amortissements par composants. Face à la complexité de la méthode de reconstitution des coûts historiques (nom donné à la méthode rétrospective), le comité d’urgence du CNC a proposé une solution alternative : la méthode de réallocation des valeurs nettes comptables (nom donné à la méthode prospective simplifiée). Cette méthode simplifiée était alors exclusivement réservée au traitement des biens décomposés.
Dans un second temps, le comité d’urgence a imposé aux entités qui appliquaient la méthode simplifiée de réallocation prévue pour les composants des immobilisations décomposables de recourir également à la méthode simplifiée pour déterminer les nouveaux plans d’amortissement des immobilisations non décomposables.
Enfin, en vue d’harmoniser les méthodes de première application des différents règlements 2005, le comité d’urgence a finalement recommandé (sans que ce soit obligatoire pour autant) d’appliquer pour toutes les immobilisations, la même méthode, rétrospective ou prospective, à l’ensemble des nouvelles règles sur les actifs, les amortissements et les dépréciations.
In fine, cette méthode prospective est applicable de manière globale :
- aux actifs
- aux amortissements
- des biens décomposables (première application de la méthode des composants)
- des biens non décomposables (changements des modalités d’amortissements)
Elle peut être appliquée dans les comptes individuels et dans les comptes consolidés.
Principe de la méthode prospective
Le traitement comptable selon cette méthode est, par définition, prospectif, c'est-à-dire qu’aucun retraitement n’est effectué sur les comptes des exercices antérieurs.
Cette méthode ne modifiant pas les exercices antérieurs, elle n’a donc aucun impact sur les capitaux propres.
En outre, en conséquence directe de l’application de cette méthode, l’entité n’a pas à présenter de comptes pro forma en annexe (les comptes des exercices précédents n’étant pas modifiés). Une information en annexe reste toutefois nécessaire.
En pratique, la méthode rétrospective consiste :
- Pour l’amortissement des biens décomposables : à ventiler les valeurs nettes comptables (c'est-à-dire à ventiler dans les mêmes proportions les valeurs brutes et les amortissements) entre les différents composants du bien puis à déterminer un plan d’amortissement propre à chaque composant, à partir de sa valeur nette comptable dans le bilan d’ouverture de l’exercice de la première application
- Pour l’amortissement des biens non décomposables : à déterminer un nouveau plan d’amortissement déterminé sur la base de leur valeur nette comptable dans le bilan d’ouverture de l’exercice de la première application. Les amortissements antérieurs ne sont pas modifiés.
Bien entendu, dans une telle hypothèse, les immobilisations totalement amorties ne sont pas retraitées. - Pour les nouvelles règles sur la définition, l’évaluation et la comptabilisation des actifs : à ne pas modifier la valeur d’origine des immobilisations figurant au bilan d’ouverture. Les nouvelles options sur l’incorporation des coûts d’emprunt ou des frais accessoires tels que les commissions, honoraires, frais d’actes ne s’appliqueront que sur les futures acquisitions. Les charges à répartir, non soldées, et répondant à la définition d’un actif, seront transférées, pour leur montant net, dans le poste d’actif immobilisé concerné sans qu’il soit nécessaire de revenir aux valeurs d’origine.
A la lumière de ces premières explications, on comprend bien que la méthode prospective est incontestablement plus simple que la méthode rétrospective, plus orthodoxe.
Impact fiscal de la méthode prospective
Ainsi que nous venons de le voir, la méthode prospective de première application des règlements 2005 consiste à ne modifier :
- ni le traitement comptable des exercices antérieurs
- ni les capitaux propres de l’exercice.
Dès lors, cette méthode n’a aucun impact fiscal.
Une exception est toutefois à signaler. En effet, dans le cas où l’entité avait, par le passé, comptabilisé des provisions pour grosses réparations ne correspondant pas à la nouvelle définition des provisions pour grandes révisions ou gros entretien, alors elle est tenue de reprendre ces provisions dans les comptes 2005. La reprise de cette provision est imposable et ne peut bénéficier des mesures d’assouplissement prévues par la loi de finances rectificative pour 2004.
Possibilité d’opter pour une mesure de simplification supplémentaire
Le Comité d’urgence avait proposé que les PME qui appliquaient la méthode prospective simplifiée puissent continuer à pratiquer l’amortissement des immobilisations non décomposables sur les durées d’usage au lieu d’appliquer les durées d’utilisation, comme la nouvelle règle le prévoit.
Cette proposition du comité d’urgence n’avait, à l'époque, pas pu être retenue dans la mesure où elle était contraire au décret comptable n°83-1020 du 29 novembre 1983, codifié depuis dans la partie réglementaire du Code de commerce. Cependant la modification de l'article 8 dudit décret ( article R 123-179 du Code de commerce ) a rendu possible cette proposition.
Le traitement comptable « normal » des changements de méthodes consiste à modifier les capitaux propres de l’entité du montant net d’impôt. Ce traitement vise à ne pas affecter le résultat de l’exercice par des impacts liés à des opérations antérieures et à reconstituer les capitaux propres comme si la nouvelle méthode avait toujours été appliquée.
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