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Bulletin CNCC n°167 (septembre 2012)

Comptabilisation des commissions sur les transactions immobilières et des prestations de services (EC 2012-20)

Bulletin CNCC n°167 septembre 2012, pages 609-615

La Commission des études comptables de la CNCC a été interrogée sur la méthode de comptabilisation des commissions sur les transactions immobilières à la clôture de l'exercice. Les commissions sur l'entremise de transactions immobilières sont conditionnées à la signature d'un acte notarié lui-même éventuellement conditionné à l'obtention d'un emprunt.

La Commission a préalablement rappelé que, selon les textes relatifs à la loi Hoguet, le fait générateur des commissions est la signature de l'acte authentique de vente. Par conséquent, les produits correspondants aux commissions au titre des mandats de vente ne peuvent être pris en compte que durant l'exercice de la signature de l'acte authentique.

Les prestations non achevées à la clôture d'un exercice peuvent être inscrites à l'actif du bilan en "prestations de services en cours" s'il est probable que l'entité bénéficiera d'avantages économiques futurs et que son coût puisse être évalué avec une fiabilité suffisante.

La Commission a précisé que les commissions, si l'acte authentique n'est pas signé à la clôture de l'exercice et afin d'être inscrit à l'actif du bilan en tant que "Prestations de services en cours", doivent être identifiées individuellement par compromis de vente sans possibilité de raisonner sur la base d'un portefeuille de compromis.

Enfin, l'évaluation des "prestations en cours" doit être faite avec une fiabilité suffisante. Cela suppose que les coûts puissent être identifiés pour chaque compromis de vente à l'aide d'outil de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne. Les coûts engagés antérieurement à cette date doivent être comptabilisés en charges.

Comptabilisation d'une perte dans des contrats de couverture de matières sur un marché à terme (EC 2012-14)

Bulletin CNCC n°167 septembre 2012, pages 615-619

La Commission des études comptables de la CNCC s'est prononcée sur le traitement comptable d'un contrat de couverture de matière première sur un marché à terme. Les contrats de la société sont standardisés et sont conclus pour une année. La société a revendu dès le mois de janvier N le contrat sur un "marché organisé" car elle a considéré que les prix de la matière première n'étaient pas susceptibles d'augmenter mais était même sur une tendance baissière. La société a ainsi voulu figer la perte à un niveau donné.

La Commission a constaté que la perte est calculée par la différence entre d'une part le prix de vente du contrat négocié en fonction du cours du marché, des volumes achetés, de la durée choisie et de l'offre/demande de positions inverses et d'autre part, le prix d'origine de ce même contrat.

La revente de la totalité des contrats est caractéristique d'un dénouement anticipé de l'opération de couverture, qui a été effective pendant un mois, et qui demeure une opération de couverture en tant que telle malgré ce dénouement anticipé. En conséquence, la Commission estime que la perte constatée en janvier doit être étalée sur la durée de vie résiduelle de l'élément couvert.

La Commission a estimé que cette charge doit être comptabilisée en résultat d'exploitation car les gains et pertes nets sur des opérations de couverture participent au résultat d'exploitation au même titre que les achats ou ventes de marchandises couvertes.

Comptabilisation des placements et des avances pour un investissement en vins (EC 2012-06)

Bulletin CNCC n°167 septembre 2012, pages 619-623

La Commission des études comptables a traité comptablement le cas d'une société de recouvrement investissant ses excédents de trésorerie dans de grands vins en primeur dans l'objectif à terme de réaliser des plus-values. La durée moyenne de conservation des vins pourra se situer entre 3 et 5 ans.

Au préalable, la Commission a précisé que les placements en vins ne répondent pas aux définitions données par le code monétaire et financier relatives aux instruments financiers et aux instruments financiers à terme. Elle a également noté l'absence de marché réglementé pour ce type de placements. De plus, il a été pris l'hypothèse que l'activité de placements en vins n'était pas contraire à l'objet social.

La Commission estime que les placements en vins, même non liés à l'exploitation, pouvaient être considérés comme une activité connexe ou accessoire à son activité normale et principale. Ainsi, la société de recouvrement a des contraintes similaires à celles d'un négociant en vins.

L'achat de vins en primeur ne permet l'individualisation de la marchandise qu'au moment de la livraison de la marchandise. Le transfert de propriété n'interviendra qu'au moment où les vins seront individualisés.

En conséquence, les acomptes versés au moment de la commande sont à comptabiliser en créance à l'actif circulant dans le compte "Avances et acomptes sur obligation de livraison". Au moment du transfert de propriété, les vins sont à comptabiliser en stocks de marchandises à l'actif circulant. Ces opérations impacteront le résultat d'exploitation au niveau des comptes d'achats, de variation de stocks et de ventes.

Une information précise sur cette activité accessoire sera donnée dans l'annexe des comptes annuels.

Comptabilisation d'un supplément de taxe de publicité foncière pour les sociétés de marchand de biens (EC 2012-21)

Bulletin CNCC n°167 septembre 2012, pages 623-625

La Commission des études comptable s'est prononcée sur la comptabilisation d'un supplément éventuel de taxe de publicité foncière pour une société de marchand de biens.

En application du code général des impôts, les acquisitions d'immeubles bénéficient du taux réduit de taxe de publicité foncière sous l'engagement de revente des immeubles dans un délai de cinq ans à compter de la date d'acquisition (délai ramené à deux ans pour les reventes par lots déclenchant un droit de préemption). Dans le cas où le délai de l'engagement de revente est dépassé, l'acquéreur doit s'acquitter du supplément de taxe de publicité foncière afin de la ramener au taux normal augmenté des pénalités et majorations de retard.

La Commission a rappelé que le coût d'acquisition des immeubles comptabilisés en stocks doit comprendre les autres taxes non récupérables. Ainsi, la société doit inscrire en stocks, à la date d'acquisition de l'immeuble, les taxes de publicité foncière payées bénéficiant du taux réduit. Le coût d'acquisition ne comprend pas les coûts futurs qui pourraient être engagés sur l'ensemble immobilier.

De plus, la Commission a estimé que la probabilité d'avoir à payer un supplément de taxe de publicité foncière devait être prise en compte lors de l'évaluation d'une éventuelle dépréciation de l'ensemble immobilier.

Fonds de commerce : valorisation, restructuration et dépréciation (EC 2012-07-01)

Bulletin CNCC n°167 septembre 2012, pages 625-629

La Commission des études comptables de la CNCC a été interrogée sur la valorisation et la dépréciation éventuelle d'un fonds de commerce suite à une restructuration.

Dans le cas présent, une SAS détient un fonds de commerce d'un supermarché de 1 500 mètres carrés. Une très forte baisse du chiffre d'affaires a été observée suite à des travaux divisant par deux la surface de vente ainsi que l'installation à 10 Km d'un magasin de la même enseigne d'une surface de 3 500 mètres carrés.

Selon la Commission, la SAS doit, à la clôture des comptes, apprécier s'il existe un indice de perte de valeur du fonds commercial comptabilisé à son actif. Au cas présent, la diminution de la surface de vente entrainant une forte baisse du chiffre d'affaires confirme l'existence d'un indice de perte de valeur. Ainsi un test de dépréciation doit être réalisé, à la clôture des comptes, en comparant la valeur nette comptable du fonds commercial avec sa valeur actuelle.

Au cas particulier, il convient d'apprécier si la supérette doit être regroupée avec le nouveau supermarché pour les besoins du test de dépréciation. La Commission estime que les deux approches sont possibles. La première approche consiste à considérer que les clients des deux surfaces de ventes sont distincts, l'offre commerciale n'étant pas identique. La deuxième approche estime que les deux magasins ont la même clientèle grâce à leur proximité.

La Commission estime qu'il revient à la société de retenir la solution la plus pertinente afin d'évaluer le fonds de commerce. Une information devra être donnée en annexe des comptes annuels sur le montant de la dépréciation, la valeur actuelle retenue, les modalités de détermination de la valeur d'usage, le poste du compte de résultat dans lequel est comptabilisée la dotation à la dépréciation. 

Provision pour risques et charges d'une clause de garantie de passif dans la vente d'une société (EC2012-23)

Bulletin CNCC n°167 septembre 2012, pages 630-632

La Commission des études comptable de la CNCC a traité le cas de la comptabilisation en provision pour risques et charges d'un litige couvert par une garantie de passif dans le cadre d'une vente de société.

La garantie de passif communiquée à la Commission a pour seul et unique objet de garantir le litige prud'homal avec un remboursement de l'intégralité des sommes auxquelles pourrait être condamnées (y compris les honoraires d'avocats).

La Commission estime qu'une provision doit être constituée pour le montant du risque estimé au titre du litige prud'homal. L'existence de la garantie de passif ne réduit pas le montant de la provision ainsi comptabilisée. La Commission a rappelé, qu'en application de l'article 323-8 du plan comptable général, il n'est pas possible de compenser la provision pour risques et charges et la créance vis-à-vis du garant.

La mise en jeu de la garantie de passif doit être analysée de façon séparée. Ainsi, la société pourra constater une créance envers le garant de la garantie de passif si celle-ci est certaine dans son principe et dans son montant. La société devra, dans ce cas, apprécier la solvabilité du garant et éventuellement constater une dépréciation de cette créance.

Une information en annexe devra être fournie sur le litige prud'homal et la garantie de passif.

Amortissement de l'écart d'acquisition d'une 1ère consolidation (EC 2012-07-02)

Bulletin CNCC n°167 septembre 2012, pages 632-639

La Commission des études comptables de la CNCC a été interrogée sur le traitement d'un écart d'acquisition constaté en N-5 lorsque le groupe établit ses premiers comptes consolidés en N.

Une SARL a acquis 100 d'une SAS en N-5. Les deux sociétés clôturent leurs comptes le 30 septembre. Suite au dépassement des seuils, le groupe établit ses premiers comptes consolidés en N. Lors de l'acquisition de la SAS, cette dernière détenait un fonds de commerce et un bien immobilier. Ces éléments n'ont pas fait l'objet d'une évaluation distincte. La SAS exploitait ce bien immobilier sous forme de commerce de détail.

La Commission a rappelé que, conformément à la réponse EC 2008-52, l'ensemble des opérations d'acquisitions-cessions" doit être traité de manière rétroactive selon les paragraphes 21-24 du règlement CRC n°99-02 dans le cas où les titres ont été acquis avant l'ouverture du premier exercice des comptes consolidés. Toutefois, si lce traitement rétroactif ne peut être réalisé, la Commission admet que la différence entre la valeur comptable des titres chez la société consolidante et la part de capitaux propres de l'entreprise consolidée à la date d'établissement des comptes consolidés soit portée au passif du premier bilan consolidé, dans les réserves consolidées (en négatif le cas échéant).

Dans le cas présent, dans l'hypothèse où l'écart d'acquisition peut être déterminé de manière rétroactive, celui-ci doit être calculé par la différence entre le coût d'acquisition des titres et l'évaluation totale des actifs et passifs à la date d'acquisition de la SAS par la SARL. Ainsi cela conduit à identifier séparément l'ensemble immobilier (terrain et bâtiment). Selon le règlement CRC n°99-02, la valeur d'utilité d'une immobilisation corporelle correspond à la valeur de remplacement nette pour les biens spécifiques à l'exploitation. En pratique, il convient de rechercher la valeur à neuf d'un bien équivalent en tenant compte de l'usage que la SARL compte en faire puis de retrancher l'amortissement correspondant à la durée de vie utile écoulée pour obtenir la valeur de remplacement nette. Cette dernière valeur constitue la nouvelle valeur brute du bien pour la SARL et sert de base de calcul des amortissements postérieurs à l'acquisition selon les méthodes en vigueur dans le groupe.

Selon le règlement CRC n°99-02, le fonds de commerce n'est pas assimilé à un actif identifiable de l'entreprise acquise. Celui-ci doit donc être assimilé à un écart d'acquisition. Cependant, la Commission estime que les autorisations administratives d'exploitation pourront être comptabilisées de manière séparée puisqu'il s'agit d'actifs incorporels identifiables du fait de la protection juridique qu'elles représentent.

L'écart d'acquisition en résultant devra être amorti sur une durée qui reflète les hypothèses retenues et les objectifs fixés et documentés lors de l'acquisition. La Commission a souligné que la mise en oeuvre d'un test de dépréciation du fonds de commerce dans la SAS entrainerait également un test de dépréciation de l'écart d'acquisition.

Des informations sur le traitement comptable de l'opération d'acquisition de la SAS par la SARL seront portées dans l'annexe des premiers comptes consolidés et dans les suivants.

Dans le cadre de la première consolidation, la Commission a rappelé que les comptes pourront être présentés de façon comparative complet (bilan et compte de résultat), ou juste le comparatif bilan, ou sans comparatif. Dans les deux derniers cas, l'omission devra être justifiée en annexe.

Intégration d'un sous-groupe dans le périmètre de consolidation (EC 2012-19 et EJ 2012-33)

Bulletin CNCC n°167 septembre 2012, pages 639-641

La Commission des études comptables et la Commission des études juridiques de la CNCC se sont prononcées sur le cas d'une intégration d'un sous-groupe de sociétés dans le périmètre de consolidation. Le groupe, dont la société A est holding, est détenu à 100% par une personne physique X. La société A détient 99.8% la société B et 49.7% la société C. Cette dernière est également détenue par la personne physique X à hauteur de 50.3%. La société C détient 100% de la société D.

Les commissions ont relevé que la société C est détenue majoritairement à 50.3% par une personne physique ce qui fait tomber la présomption de contrôle exclusif de la société C par A.

Les commissions n'ont retenu la possibilité d'un contrôle conjoint de C par A et monsieur X car celui-ci nécessite un nombre limité d'associés ou d'actionnaires partageant le contrôle et un accord contractuel prévoyant l'exercice du contrôle conjoint sur l'activité économique.

Les commissions ont conclu que la société A n'exerce aucune forme de contrôle sur le sous-groupe C & D au sens de l'article L 233-16 du code de commerce.

Comptabilisation des apports d'une fusion absorption d'une autre fondation (EC 2012-03)

Bulletin CNCC n°167 septembre 2012, pages 642-649

La Commission des études comptables de la CNCC a été interrogée sur le traitement comptable d'une fusion absorption entre deux fondations.

Le traité de fusion mentionne que les conseils d'administration des fondations ont décidé que celle-ci sera réalisée sur la base des valeurs nettes comptables de la fondation absorbée. Les nouveaux statuts de la fondation stipulent le montant de la dotation de cette fondation et qu'il se répartit entre la dotation de l'absorbante, la dotation de l'absorbée et la dévolution de la dotation complémentaire de l'absorbée.

Un fonds de réserve correspondant à un apport complémentaire effectué par l'absorbée est créé. Les statuts précisent que la consommation de ce fonds de réserve pourra être décidée par le conseil d'administration de la fondation pour le financement de besoins exceptionnels des actions historiques de la fondation absorbée.

Aucune information n'est fournie sur l'affectation du solde de l'apport net de l'absorbée soit la différence entre l'actif net apporté par l'absorbée et le total de la dotation de l'absorbée, de la dévolution de la dotation complémentaire de l'absorbée et du fonds de réserve créé par l'absorbée.

La Commission a rappelé qu'il n'existe aucune disposition législative ou réglementaire relative aux conditions de réalisation d'une opération de fusion absorption entre deux fondations. Ainsi, la Commission estime que la valeur des apports retenue dans le traité de fusion entre les parties s'impose. Une fusion entre deux fondations pourrait donc être réalisée soit sur la base de valeur comptable soit sur la base de leur valeur nette.

Le règlement CRC n°99-01 indique qu'un apport sans droit de reprise doit être inscrit en fonds associatif s'il correspond à un bien durable utilisable pour les besoins propres de l'organisme. Dans le cas présent, la fondation absorbée apportant l'intégralité de son patrimoine et que celui-ci concerne un ensemble de biens durables et fongibles, la Commission a estimé que le caractère durable peut être apprécié pour l'ensemble de l'apport.

Ainsi, les actifs et les passifs apportés par la fondation sont comptabilisés au bilan de l'absorbante pour leur valeur individuelle telle qu'elle est mentionnée dans le traité de fusion. L'apport net, c'est-à-dire la différence entre les actifs et les passifs, est enregistré en fonds propres.

Le traité de fusion précise que l'apport net de la fondation absorbée sera affecté en partie au "fonds associatif" et le solde aux différents comptes de réserves ou report à nouveau figurant dans les comptes de l'absorbée. Les nouveaux statuts de la fondation précisent que l'apport net de la fondation absorbée sera affecté à la dotation de la fondation (dotation de l'absorbée plus dévolution de la dotation complémentaire de l'absorbée) et à un fonds de réserves dont la consommation pourra être décidée par le conseil d'administration.

Si le fonds de réserve constitué dans les comptes de la fondation absorbée s'avère consomptible, la Commission propose d'enregistrer l'actif net apporté de la fondation absorbée dans les comptes de la fondation absorbante, conformément à la liste des comptes prévus dans le règlement CRC n°2009-01.

La Commission rappelle la nécessité de faire figurer dans l'annexe en tableau de suivi des dotations, ainsi que des informations relatives aux actifs aliénables et inaliénables et aux engagements reçus.



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